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作者简介：李建阳，北京执业律师。研究领域：公司法律风险管理、合同法、侵权法、刑法。


文章摘要： 并不是所有未纳税的严重行为都构成逃税罪，对于确因疏忽而没有纳税申报，属于漏税，依法补缴即可，其行为不构成犯罪。对于逃税严重达到刑法规定的数额和情节，但符合犯罪除外情形的，也不是犯罪，不应入刑。在一些税务案件中，需要税务机关处理的前置程序，如果税务机关未处理，公安机关不能直接立案侦查。

一、税收、纳税和逃税

税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税收作为政府筹集财政收入的一种规范形式，具有强制性、无偿性和固定性的特征。税收应遵循效率、公平、适度的原则。

纳税是公民依照法律规定向国家缴纳税款的义务。强制性是纳税的主要特征。

逃税是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。

二、我国逃税罪的由来

 从“偷税”到“逃税”。在1997年刑法第二百零一条的规定中使用“偷税”的用词。“偷”者，系秘密窃取他人之财，有从他处拿来之意。应纳的税款没缴，只是逃避缴纳而已，这与“偷”的涵义相去甚远，也不符合现实逻辑。“逃”有逃避，避开，摆脱之意。“逃税”用词能准确表达各种税务违法行为的性质。 “逃税”取代“偷税”是立法技术的进步，也是立法观念的变化。

经过多年的司法实践，刑法中有关“偷税”规定的实施呈现出诸多弊端，对涉嫌逃税的单位，公安机关对其负责人采取强制措施，常带来工厂的停业和工人的失业，不利于社会的和谐稳定及经济的长远发展，不符合科学发展观的要求，也与我国的现实情况和国际主流做法相背。通过吸收借鉴国外的有益经验和做法，考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，落实中央宽严相济的刑事基本政策。２００９年２月２８日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的刑法修正案七，对刑法第二百零一条有关“偷税”的规定作了重大修改。修正案将有关“偷税”的用词删除，以“逃避缴纳税款” 取而代之 ，同时加入出罪和入罪的规定，此次的修改是我国税收刑事政策的重大调整。2009年10月16日起实施的最高人民法院、最高人民检察院关于执行《中华人民共和国刑法》确定罪名的补充规定（四）明确规定取消偷税罪，规定了逃税罪的罪名。

对于逃税行为，国家通过征收高额的滞纳金和罚款等行政手段或给予刑事制裁，使逃税者承担较重的法律责任，督促纳税人或扣缴义务人及时、积极依法缴纳税款，以达到维护税收征管秩序的目的。我国处于社会转型期，逃税的原因错综复杂，对于逃税行为刑事责任的追究采取的是能宽当宽的宽松政策，这有利于和谐社会的构建和经济效益、社会效益的双重实现。

三、逃税罪的构成

   逃税罪构成的论述采用的是目前犯罪构成理论的通说。犯罪构成是刑法规定的，决定一行为成立犯罪所必备的一切客观要件与主观要件的有机整体，是认定犯罪的具体法律标准。逃税罪的的构成包括犯罪的主体，犯罪客观要件，犯罪的客体，犯罪主观要件。

(一)、逃税罪的主体

逃税罪的主体为纳税人和扣缴义务人。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。按照纳税主体的性质区分，主要包括经营性法人、非经营性法人、合伙企业、个体工商户和自然人等纳税人和扣缴义务人。按照纳税的种类区分，可分为增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税、固定资产投资方向调节税等20个税种纳税人和扣缴义务人。

其中自然人纳税人包括成年人，也包括未成年人。根据刑法规定，未满十六周岁的人不负刑事责任。因此，逃税罪的主体中自然人纳税人不包括未满十六周岁的纳税人。

（二）、逃税罪的客观要件

犯罪客观要件是刑法规定的，其内容是客观事实特征，它说明行为对刑法所保护的社会关系的侵犯性，是成立犯罪的必备条件。逃税罪的客观要件包括：

1、逃税罪的客观行为

逃税罪的客观行为包括：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，主要指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等欺骗隐瞒手段或不进行纳税申报的行为。

2、逃税罪的危害后果

逃税罪的危害后果是指逃避缴纳税款的行为数额较大且占应纳税额百分之十以上或者数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上。如果逃税达不到以上刑法规定的数额和比例，不构成犯罪。由此可以看出，逃税罪是结果犯，而非行为犯。

根据现行刑法规定，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的以外，符合以下条件，虽然有逃税行为及逃避缴纳税款的严重后果，不追究刑事责任。(1)、经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；（2）、缴纳滞纳金；（3）、已受行政处罚的。这里需要强调的是不仅符合以上条件的初次逃税，不追究刑事责任，而且受过刑事处罚或二次以上行政处罚超过五年的再次逃税行为，符合以上条件也不追究刑事责任。

(三)、逃税罪的客体

逃税罪的客体是指逃税行为侵犯了我国的税收征收管理秩序。

（四）、逃税罪的主观要件

犯罪主观要件是指刑法规定成立犯罪必备的，犯罪主体对其实施的危害行为及其危害后果所持的心理态度。犯罪心理态度的基本内容是故意和过失。

进行虚假纳税申报行为是在故意的心理状态下进行的。不进行纳税申报一般也是故意的行为，有时也存在过失的可能，对于确因疏忽而没有纳税申报，属于漏税，依法补缴即可，其行为不构成犯罪。因此，逃税罪的的主观要件一般是故意。

四、逃税罪认定中的疑难问题

（一）、对逃税行为由税务机关给予行政查处是否为追究刑事责任的前置程序

在旧的“偷税罪”法律规定中，不需要经过税务机关的处理，公安机关经济侦查部门对要追究刑事责任的逃税行为可直接立案侦查。刑法修正案七第三条第四款规定了不追究刑事责任的特别条款，即逃税行为达到了刑法规定的数额和比例，只要符合“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”的条件，不追究刑事责任。根据该条款的立法本意，可以清楚地推理出：

对于达到刑事处罚标准的以下逃税行为，在行政查处程序完成之前，公安机关不能立案。

（1）、初次逃税的；

（2）、超过五年因逃避缴纳税款受过刑事处罚的；

（3）、超过五年被税务机关给予二次以上行政处罚的。

公安机关在发现这种案件线索后，应将案件移交税务机关处理。但是，对于扣缴义务人少缴已扣、已收税款，数额较大的逃税行为，以及纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚又逃税的，只要达到了追诉标准，公安机关可直接立案。

因此，不能简单地说对一切逃税行为先由税务机关来查处，行政处理是刑事追诉的前置程序。我们应当根据逃税行为的具体情况，结合法律规定来分析决定适用处理的程序。根据《刑事诉讼法》和《刑法》的规定，对有犯罪事实，需要追究刑事责任的逃税行为，可由公安机关立案侦查; 对不构成犯罪的轻微逃税行为或有犯罪事实，不予追究刑事责任的逃税行为，公安机关不能直接立案侦查，只能移交税务机关处理。

（二）、对“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的理解

1、有观点认为“五年内”的期限限定的范围包括受过刑事处罚和行政处罚的情形；有观点认为“五年内”的期限仅是指因逃避缴纳税款受过刑事处罚的情形。我认为该期限限定的范围应包括受过刑事处罚和行政处罚的两种情形的观点较为妥当。如果给予二次行政处罚的行为不受五年内期限的限定，则意味着不管行政处罚行为发生在什么时候，只要达到二次以上，再次逃税，达到一定数额比例的，应追究刑事责任。这与五年内受过刑事处罚，构成犯罪的，应追究刑事责任的法律评价明显失衡，因为刑事处罚标准远远高于行政处罚的标准，这与刑法的罪刑相适应原则不符。

2、因五年内受过刑事处罚，在量刑时是否可认定为累犯，从重处罚

《刑法修正案七》第三条第四款“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚”的规定，是关于此逃税行为入罪的规定，是构成犯罪的条件，不是量刑情节。因此，不能在量刑时给予重复评价，不能以此认定为累犯，进而从重处罚。

附：